企业所得税法第十一条明确了企业计算应纳税所得额时,允许扣除固定资产折旧的范围,同时规定了七类不得计算折旧扣除的情形。以下结合法规背景、实务操作及政策延伸进行逐项解析:
一、允许扣除的基本原则
根据第十一条,企业按规定计算的固定资产折旧准予扣除。固定资产折旧需满足以下条件:
1.计税基础合规:以历史成本(取得时的实际支出)为计税基础,包括外购、自行建造、融资租入等情形。
2.折旧方法与年限合规:一般采用直线法,且需符合税法规定的最低折旧年限(如房屋20年、设备10年等)。
3.与经营活动相关:仅生产经营活动相关的固定资产折旧可扣除。
二、七类不得计算折旧扣除的情形
以下固定资产的折旧不得在企业所得税税前扣除:
1. 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产
范围:机器设备、运输工具等非房屋建筑物类资产,若未投入使用(如闲置仓库、停用设备),其折旧不可扣除。
例外:房屋、建筑物即使未使用,其折旧仍可扣除(如企业自建但暂未启用的办公楼)。
2. 以经营租赁方式租入的固定资产
政策依据:经营租赁的资产所有权未转移,承租方仅拥有使用权,因此折旧由出租方计提,承租方不得扣除。
实务提示:若企业以经营租赁方式租出自有资产,其折旧仍可扣除(属于“融资租赁租出”以外的情形)。
3. 以融资租赁方式租出的固定资产
政策逻辑:融资租赁实质上转移了资产所有权风险和报酬,出租方需终止确认资产,因此不得继续计提折旧。
对比:若企业作为融资租赁承租方,租入资产可按自有资产计提折旧。
4. 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产
判定标准:资产已提完折旧(账面净值为零),即使继续使用,也不得再计提折旧。
例外:后续资本化支出(如大修理)可能形成新资产,需重新计算折旧。
5. 与经营活动无关的固定资产
范围:如企业自建的职工宿舍、食堂等非生产经营用途的资产,其折旧不可扣除。
政策延伸:若资产用途发生改变(如宿舍改为生产车间),需及时调整税务处理。
6. 单独估价作为固定资产入账的土地
背景:我国土地使用权通常作为无形资产核算,但历史遗留问题中存在将土地单独计入固定资产的情况,此类土地折旧不可扣除。
实务处理:土地使用权应通过“无形资产”科目核算,并按法定年限摊销(如住宅用地70年)。
7. 其他不得扣除的情形
兜底条款:由税务机关根据实际情况认定,例如:
不征税收入形成的资产:如财政拨款购置的设备,其折旧不得扣除(需结合财税〔2008〕151号文)。
文物艺术品:用于收藏、展示的文物,作为投资资产处理,折旧不可扣除(国家税务总局公告2021年第17号)。
三、实务操作中的常见问题
1.未使用房屋的折旧扣除
房屋、建筑物即使未投入使用,其折旧仍可扣除(如企业自建厂房因市场原因暂缓投产)。
2.改扩建资产的税务处理
改扩建支出可能计入原资产计税基础或形成新资产,需重新计算折旧年限(如推倒重置的房屋)。
3.发票不全时的折旧调整
固定资产投入使用后,若未取得全额发票,可暂按合同金额计提折旧,但需在12个月内调整(国税函〔2010〕79号)。
四、政策衔接与风险提示
加速折旧优惠:部分行业(如制造业、高新技术企业)可享受缩短折旧年限或一次性扣除政策(如财税〔2023〕37号),但需符合条件。
稽查重点:税务机关常核查资产使用状态、折旧方法合规性及与经营活动的关联性,企业需保留资产台账、租赁合同等备查资料。
总结
企业所得税法第十一条通过明确七类不得扣除的固定资产折旧,防止企业滥用折旧政策避税。实务中需重点关注资产用途、租赁性质及历史成本核算的合规性,结合税收优惠政策(如加速折旧)优化税务成本。